Immobili delle imprese costruttrici: contabilità e fisco

Immobili delle imprese costruttrici, tante particolarità! Gli immobili costruiti dall’impresa per la vendita sono iscritti tra le rimanenze e non vengono ammortizzati. Il ricavo emerge, di regola, al rogito, mentre acconti, caparre, costi di costruzione, interessi e IVA seguono discipline differenti. L’eventuale locazione o il cambio di destinazione possono incidere sull’esenzione IMU, sulla classificazione contabile e sulla detrazione IVA.

Il ciclo economico-finanziario dell’impresa costruttrice

Per l’impresa che costruisce immobili destinandoli alla vendita, il fabbricato costituisce il prodotto dell’attività caratteristica ed è pertanto classificato tra le rimanenze. Il ciclo si sviluppa, di norma, attraverso le seguenti fasi, ciascuna con specifici riflessi contabili e fiscali:

• acquisizione dell’area edificabile (o del fabbricato da demolire e ricostruire) e dei titoli abilitativi, con pagamento del contributo di costruzione e degli oneri di urbanizzazione;
• costruzione, in economia (con personale e mezzi propri) o, più frequentemente, affidata in appalto a terzi, con stati di avanzamento lavori (SAL);
• finanziamento, tipicamente mediante mutuo fondiario con erogazioni a SAL e successivo frazionamento in quote per singola unità;
• commercializzazione: contratti preliminari, con caparre o acconti e applicazione, quando ne ricorrono i presupposti, delle tutele del D.Lgs. 122/2005. Per gli immobili il cui titolo abilitativo sia stato richiesto o presentato dopo il 16 marzo 2019, il preliminare deve essere stipulato per atto pubblico o scrittura privata autenticata;
• vendita con rogito notarile, accollo della quota di mutuo da parte dell’acquirente e incasso del saldo;
• post-vendita: gestione delle garanzie e delle unità invendute (eventualmente locate).

Le rilevazioni contabili: un caso guidato

Si ipotizzi che Alfa S.r.l., impresa costruttrice, realizzi un edificio di dieci abitazioni non di lusso destinate alla vendita. Le operazioni principali sono le seguenti (importi in euro).

Acquisto dell’area e costi di costruzione (esercizio N)

L’area è acquistata da un’altra impresa per 400.000 euro più IVA al 22% (cessione di terreno edificabile imponibile), con imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna) e onorario notarile di 5.000 euro più IVA. La costruzione è affidata in appalto per 1.500.000 euro più IVA al 10% (Tabella A, parte III, n. 127-quaterdecies, D.P.R. n. 633/1972); nell’esercizio N sono fatturati SAL per 900.000 euro. Sono inoltre sostenuti oneri di urbanizzazione per 120.000 euro, spese di progettazione e direzione lavori per 60.000 euro più IVA al 22% e interessi sul mutuo fondiario per 45.000 euro.

Tavola 3 – Principali scritture dell’esercizio N

Per brevità, le contropartite finanziarie di oneri, progettazione e interessi sono omesse. Il valore dell’area (405.600 euro, comprensivo di oneri accessori) confluisce nel costo del fabbricato in corso.

L’appalto è stipulato tra l’impresa che costruisce in proprio, in veste di committente, e l’appaltatore: non si tratta di subappalto e non si applica pertanto l’inversione contabile dell’art. 17, c. 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 (circ. Agenzia delle Entrate n. 37/E del 29 dicembre 2006), che opererà invece nei rapporti tra l’appaltatore e i suoi subappaltatori del settore edile.

La rilevazione dei costi per natura con successiva iscrizione delle rimanenze (voce A.2) rispetta la struttura del conto economico ex art. 2425 c.c.: nell’esercizio di costruzione l’effetto sul risultato è tendenzialmente neutralizzato dalla variazione delle rimanenze, fatta eccezione per i costi non capitalizzabili e per eventuali svalutazioni, salvo i costi non capitalizzabili. Gli interessi passivi (45.000 euro) sono inclusi nel costo delle rimanenze nel presupposto, previsto dall’OIC 13, che si tratti di oneri su finanziamenti specifici riferibili a beni che richiedono un periodo di produzione significativo e che il valore complessivo non superi il valore di realizzazione; della capitalizzazione va data informativa in nota integrativa (art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.).

Preliminari, acconti e vendita delle unità (esercizio N+1)

Ultimata l’opera con ulteriori SAL per 600.000 euro, il costo complessivo è pari a 2.130.600 euro (213.060 euro per unità). Alla stipula dei preliminari ciascun acquirente versa un acconto sul prezzo di 30.000 euro, a fronte del quale l’impresa emette fattura (art. 6, c. 4, D.P.R. n. 633/1972). Sei unità sono vendute a 320.000 euro più IVA al 10% ciascuna; su ogni unità grava una quota di mutuo frazionato di 150.000 euro, accollata dall’acquirent